随着经济全球化和贸易自由化的不断发展，贸易活动日益频繁，在贸易合同中设置履约保证金条款已成为国际贸易中常见的做法。在国际贸易中，保证金（deposit、guarantee、bond）通常是指合同一方或双方为保证合同的履行，按照合同的约定或有关法律的规定，以现金或银行保函等形式提交给对方的一种担保。履约保证金是保证金的一种，是指合同双方在签订合同时，一方或双方按照合同的约定或法律的规定，向对方提供或双方共同向第三方提供一定数额的资金或有价证券，以保证双方履行合同义务的一种担保形式。履约保证金在国际贸易中发挥着重要的作用，能够有效地保障合同的顺利履行，减少经济损失和贸易风险。然而，在实践中，履约保证金的设置和管理存在着一些问题和争议，尤其是履约保证金的税务处理问题，已成为困扰企业和税务部门的难题。

本文将重点分析和探讨履约保证金的税务处理问题，包括履约保证金的税务性质、纳税义务人认定、征税对象和计税依据、税率适用、纳税时间和纳税地点、税款缴纳和退还、涉税风险防范等内容，旨在为企业和税务部门提供参考和借鉴，促进履约保证金的合理设置和规范管理，维护企业的合法权益，提高税收征管水平，优化税收营商环境。

一、履约保证金的税务性质

履约保证金的税务性质是履约保证金税务处理的基础和前提，也是履约保证金税务争议的焦点之一。目前，我国税法体系中没有明确规定履约保证金的税务性质，实践中存在不同的认识和处理方法。有的税务机关认为履约保证金属于应税收入，应缴纳增值税和企业所得税；有的税务机关认为履约保证金不属于应税收入，不征收增值税和企业所得税。那么，履约保证金的税务性质究竟如何确定呢？笔者认为，履约保证金的税务性质应根据履约保证金的实质和功能来确定。

首先，履约保证金具有担保合同履行和补偿损失的功能。履约保证金是合同当事人之间的一种担保措施，目的是为了确保合同的顺利履行，当一方当事人不履行合同义务时，另一方当事人可以从履约保证金中获得补偿。履约保证金具有担保和补偿的双重功能，这是履约保证金的实质和本质所在。

其次，履约保证金具有风险抵押和风险转移的特点。履约保证金是合同当事人之间的一种风险抵押，当一方当事人不履行合同义务时，履约保证金将用于补偿另一方当事人的损失，从而转移了合同风险。履约保证金具有风险抵押和风险转移的特点，这是履约保证金的功能和作用所在。

再次，履约保证金具有临时占用和最终归属的区别。履约保证金是合同当事人之间的一种临时占用，当合同顺利履行时，履约保证金将返还给提供保证金的一方；当合同不履行时，履约保证金将用于补偿损失，最终归属于受损害的一方。履约保证金具有临时占用和最终归属的区别，这是履约保证金与合同价款、违约金等不同的地方。

根据上述分析，履约保证金的实质是一种担保和补偿，其功能在于确保合同的顺利履行，当合同不履行时，履约保证金将用于补偿损失。因此，履约保证金不属于应税收入，不征收增值税和企业所得税。这一点在《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）中也有明确规定：“纳税人取得的定金、履约保证金，不属于销售货物或者提供应税服务取得的收入，其取得的收入，免征增值税。”

需要说明的是，履约保证金不征收增值税和企业所得税，并不意味着履约保证金完全免税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二条的规定：“税收征收管理法，以法律、行政法规为依据，规定税务机关和纳税人的权利、义务，规范税收征收管理活动，保障税收法律、行政法规的实施。”税务机关和纳税人在税收征纳关系中应依法履行各自的权利和义务，税务机关有权对纳税人进行税务检查，纳税人有义务配合税务机关进行税务稽查。如果履约保证金存在偷税、逃税、骗税等违法行为，税务机关有权依法进行查处。

二、纳税义务人认定

纳税义务人认定是税收征管的基础和前提，也是履约保证金税务处理的关键环节。在履约保证金税务处理中，纳税义务人的认定主要涉及两个问题：一是履约保证金的纳税义务人资格，二是履约保证金的纳税义务人身份。

首先，履约保证金的纳税义务人资格。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十四条的规定：“纳税义务人，是指依照法律、行政法规的规定，负有缴纳税款义务的组织或者个人。”纳税义务人资格是指纳税人依法履行纳税义务的资格和能力。在履约保证金税务处理中，纳税义务人资格主要取决于履约保证金的性质和来源。如果履约保证金属于应税收入，则提供履约保证金的一方为纳税义务人；如果履约保证金不属于应税收入，则提供履约保证金的一方不具有纳税义务人资格。

其次，履约保证金的纳税义务人身份。纳税义务人身份是指纳税人在税收征纳关系中的身份和地位，主要包括居民纳税人和非居民纳税人。在履约保证金税务处理中，纳税义务人身份主要取决于履约保证金的来源。如果履约保证金来源于中国境内，则提供履约保证金的一方为居民纳税人；如果履约保证金来源于中国境外，则提供履约保证金的一方为非居民纳税人。

需要注意的是，在实际业务中，履约保证金的来源可能存在复杂的情况，如履约保证金来源于多国业务、多方支付等。在这种情况下，应根据履约保证金的具体情况和实际控制原则，确定履约保证金的纳税义务人身份。如果无法确定履约保证金的实际控制人，则应按照实质重于形式的原则，根据履约保证金的实质和功能，确定履约保证金的纳税义务人身份。

三、征税对象和计税依据

征税对象和计税依据是税收征管的重要内容，也是履约保证金税务处理的关键要素。在履约保证金税务处理中，征税对象主要涉及两个问题：一是履约保证金是否属于征税范围，二是履约保证金是否属于税收优惠范围。计税依据主要涉及两个问题：一是履约保证金的计税金额，二是履约保证金的适用税率。

首先，履约保证金是否属于征税范围。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定：“税收征收管理，必须依照法律、行政法规的规定，进行征税。”征税范围是指税法规定应征收税收的对象和范围。在履约保证金税务处理中，履约保证金是否属于征税范围，主要取决于履约保证金的性质和功能。如果履约保证金属于应税收入，则履约保证金属于征税范围；如果履约保证金不属于应税收入，则履约保证金不属于征税范围。

其次，履约保证金是否属于税收优惠范围。税收优惠是指对特定纳税人、特定行业、特定地区、特定产品等给予的税收减免或税收优惠政策。在履约保证金税务处理中，履约保证金是否属于税收优惠范围，主要取决于履约保证金的性质和功能，以及税收政策的规定。如果履约保证金属于应税收入，且符合税收优惠政策的条件，则履约保证金属于税收优惠范围；如果履约保证金不属于应税收入，或者不符合税收优惠政策的条件，则履约保证金不属于税收优惠范围。