工程项目开具履约保函账务处理

在工程建设领域，履约保函是保证建设工程合同履约的一种常见担保方式。当施工企业与业主签订工程合同后，施工企业往往需要向业主提供履约保函，以保证其按时、按质、按量完成工程建设。履约保函由担保机构（通常是银行）出具，保证施工企业履行合同义务，一旦施工企业出现违约行为，担保机构将根据履约保函的约定承担相应的保证责任。本文将从会计准则、账务处理、税务处理等方面详细阐述工程项目开具履约保函的账务处理问题，为施工企业提供实务参考。

一、 履约保函的会计处理基础

（一）履约担保的会计准则基础

在我国，《企业会计准则第37号——或有事项》（以下简称“或有准则”）对履约担保的会计处理进行了规定。根据或有准则，履约担保是指担保提供方（施工企业）为确保自己按照与被担保方（业主）签订的合同履行义务而提供的担保。履约保函是履约担保的一种常见形式。

根据或有准则第四条的规定，施工企业在开具履约保函时，应当判断是否需要确认或有负债。如果施工企业在开具履约保函时，已经存在导致其承担保证责任的过往事件，且能够合理估计导致其承担保证责任的损失金额或损失范围，则应当确认或有负债，并计提负债。

（二）履约保函的担保责任类型

在工程建设领域，履约保函通常包括两种担保责任类型：连带责任担保和独立责任担保。

1.连带责任担保：是指担保机构与被担保人对同一债务承担连带责任的担保方式。在连带责任担保中，担保机构与被担保人承担连带责任，债权人可以要求担保机构和被担保人任何一方承担全部债务。在工程项目中，连带责任担保通常适用于施工企业与业主之间的合同担保，以保证施工企业履行合同义务。

2.独立责任担保：是指担保机构独立于被担保人之外，对被担保人的债务或义务承担责任的担保方式。在独立责任担保中，担保机构承担的是自身独立的担保责任，与被担保人的责任无关。在工程项目中，独立责任担保通常适用于施工企业向业主开具的履约保函，以保证施工企业履行合同义务。如果施工企业出现违约行为，担保机构将根据履约保函的约定承担相应的保证责任。

二、 履约保函的账务处理

（一）开具履约保函时的账务处理

1.连带责任担保的账务处理：

在连带责任担保中，施工企业开具履约保函时，一般不需确认或有负债，因为施工企业与担保机构承担连带责任，施工企业本身已经对合同履行承担了责任。除非施工企业有证据表明其能够免除连带责任，否则不需确认或有负债。在会计处理上，施工企业开具履约保函时，一般不做账务处理。

2.独立责任担保的账务处理：

在独立责任担保中，施工企业开具履约保函时，应当判断是否需要确认或有负债。如果施工企业在开具履约保函时，已经存在导致其承担保证责任的过往事件，且能够合理估计导致其承担保证责任的损失金额或损失范围，则应当确认或有负债。在会计处理上，施工企业应当借记“或有负债”科目，贷记“其他应付款——担保责任准备”科目，以反映担保责任准备的计提。

（二）担保责任发生的账务处理

1.连带责任担保的账务处理：

在连带责任担保中，如果施工企业出现违约行为，担保机构根据履约保函承担保证责任，施工企业应当将担保机构实际支付的金额确认为费用。在会计处理上，施工企业应当借记“其他业务费用”科目，贷记“银行存款”科目，以反映因担保责任发生的费用支出。

2.独立责任担保的账务处理：

在独立责任担保中，如果施工企业出现违约行为，担保机构根据履约保函承担保证责任，施工企业应当将担保机构实际支付的金额确认为或有负债的转回。在会计处理上，施工企业应当借记“银行存款”科目，贷记“或有负债”科目，同时结转原先计提的担保责任准备，借记“其他应付款——担保责任准备”科目，贷记“其他业务收入”科目，以反映或有负债的转回和担保责任准备的转回。

（三）担保责任解除时的账务处理

1.连带责任担保的账务处理：

在连带责任担保中，如果施工企业按时、按质、按量完成了工程建设，履约保函到期自动解除，一般不做账务处理。

2.独立责任担保的账务处理：

在独立责任担保中，如果施工企业按时、按质、按量完成了工程建设，履约保函到期自动解除，施工企业应当将原先确认的或有负债进行转回。在会计处理上，施工企业应当借记“或有负债”科目，贷记“其他业务收入”科目，以反映或有负债的转回。

三、 履约保函的税务处理

（一）增值税处理

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定，金融商品转让，包括转让贷款资产、债券、票据、股票、基金份额、期货协议、金融有价债券、信托计划份额、资产支持证券、保险合同等，按照5%的征收率计算缴纳增值税。因此，履约保函不属于增值税的征税范围，开具履约保函时不涉及增值税的缴纳。

（二）企业所得税处理

1.连带责任担保的企业所得税处理：

在连带责任担保中，施工企业开具履约保函时，一般不需确认或有负债，因此不做账务处理，相应地也不涉及企业所得税的调整。如果施工企业因违约导致担保机构承担保证责任，支付的担保费用计入其他业务费用的，在计算应纳税所得额时，该项费用应作为业务费用扣除。

2.独立责任担保的企业所得税处理：

在独立责任担保中，施工企业开具履约保函时，如果确认或有负债，则不影响当期的应纳税所得额。如果施工企业因违约导致担保机构承担保证责任，确认或有负债转回的，在计算应纳税所得额时，应调增当期应纳税所得额。如果履约保函到期自动解除，确认或有负债转回的，在计算应纳税所得额时，应调减当期应纳税所得额。

四、 实务案例分析

某施工企业与业主签订一份工程合同，合同金额为1000万元。根据合同约定，施工企业需向业主提供一份金额为200万元的履约保函，以保证按时、按质、按量完成工程建设。施工企业向银行申请开具了履约保函，担保期限为2年。施工企业采用权责发生